Актуальні проблеми кримінального права

4.4.2. Проблеми кваліфікації податкових злочинів

Особливості проблеми кваліфікації податкових злочинів були порушені російськими дослідниками Д. Глєбовим та А. Роліком [2]. Спробуємо їх підходи екстраполювати на аналогічні проблеми в Україні.

Зокрема автори зазначають, що злочинні порушення податкового законодавства умовно можна поділити на «податкові злочини» й «злочини проти порядку оподатковування». Поняття «податкові злочини» вживається в літературі у вузькому й широкому розумінні. У першому випадку податковими злочинами визнаються діяння, які вчиняються в рамках господарської діяльності суб’єкта й посягають на фінансові інтереси держави в частині формування бюджету за рахунок податків з фізичних і юридичних осіб.

У більш широкому розумінні під податковим злочином розуміється всяке злочинне діяння, яке посягає на правовідносини в сфері оподатковування. І. Н. Соловйов дає наступне визначення: «Податковими злочинами можуть бути визнані суспільно небезпечні діяння, вчинені у сфері оподатковування юридичних і фізичних осіб і заборонені кримінальним законом під загрозою покарання» [2].

На думку авторів, кваліфікуючими обставинами складу ухилення від сплати податку або страхового внеску до бюджетів чи державних цільових фондів, зазначеними в ч. З ст. 212 КК РФ, є здійснення розглянутого діяння в особливо великому розмірі або особою, що має судимість за вчинення злочинів, передбачених ст. 212 КК РФ.

Відповідно до примітки до ст. 212 КК РФ ухилення фізичної особи від сплати податку або страхового внеску до бюджетів чи державних цільових фондів вважається вчиненим в особливо великому розмірі, якщо сума несплаченого податку й (або) страхового внеску в п’ять тисяч і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

У КК України зміст цього складу злочину схожий, крім того, що ухилення від сплати страхових внесків виділено у окрему норму — ст. 212 КК України. Однак зміст кваліфікації по суті не міняється. Відповідно, в ч. З ст. 212 та в ч. З ст. 212^і КК України кваліфікуючою ознакою є вчинення цього злочину особою, «раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» або до держбюджету чи цільових державних не надійшли кошти у особливо великих розмірах.

Згідно з ч. 1 ст. 88 КК України особа визнається такою, що має судимість, з дня набрання законної сили обвинувальним вироком і до погашення або зняття судимості. Погашення чи зняття судимості анулює всі правові наслідки, пов’язані із судимістю. Таким чином, для кваліфікації злочину за ч. З ст. 212 та ч. З ст. 212^і необхідно встановити, що судимість, передбачена статтями 212 та 212^і, не погашена чи не знята в установленому законом порядку.

У ч. 4 ст. 212 та ч. 4 ст. 212^і ККУ вказано: «Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені ч. 1 та ч. 2 цих статей, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі) та страхові внески на загальнообов’язкове пенсійне страхування, а також відшкодувала шкоду, завдану державі, страховому та Пенсійному фонду України їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня)». Тобто законодавець встановив дві обов’язкові умови звільнення від кримінальної відповідальності за вчинення податкових злочинів:

1) злочин повинен бути вчинений вперше, тобто особа до цього не повинна притягуватися до кримінальної відповідальності за вчинення податкових злочинів, а якщо раніше щодо нього був винесений вирок, то судимість повинна бути погашена чи знята в установленому законом порядку;

2) особа повинна повністю відшкодувати шкоду, яка полягає в ненадходженні до бюджетів чи державних цільових фондів, а також Пенсійного фонду України коштів та сплатити штрафні санкції і пеню, завдані несвоєчасною їх сплатою.

По суті, в цьому випадку має місце звільнення від кримінальної відповідальності податкових злочинців у зв’язку з дійовим каяттям, передбаченим ст. 45 КК України. Відмінність полягає лише в тому, що в статтях 212 та 212^і КК України як умова звільнення від кримінальної відповідальності не передбачена добровільна явка з повинного.

У зв’язку з цим, як справедливо зазначає Т. Д. Левінова, постає запитання: при звільненні особи від кримінальної відповідальності за ч. 4 ст. 212 та ч. 4 ст. 212^і КК України чи достатньо констатації того факту, що особа повністю відшкодувала заподіяну шкоду, або необхідне встановлення відповідності пост- злочинних дій особи умовам, перерахованим як у ч. 4 ст. 212 та ч. 4 ст. 212^і КК України, так і в ст. 45 КК України?

П. Яні в низці робіт наполягає на тому, що до норми, яка передбачає дійове каяття (в Україні ст. 45 КК), слід звертатися, бо одне відшкодування заподіяного несплатою податку шкоди недостатньо. Необхідно, щоб особа після вчинення злочину не тільки відшкодувала заподіяну шкоду і сприяла розкриттю злочину, а й з’явилася з повинного, причому всі перераховані дії вона повинна зробити добровільно. Хоча ця пропозиція зазнала критики в юридичній літературі. На нашу думку, ця пропозиція є перспективною, бо відшкодування виглядає просто відкупом від тюрми, що стимулює ухилення від сплати знову і знову. Піймали — відшкодував, не піймали — «заробив гроші».

Незважаючи на специфіку податкових злочинів та політику боротьби держави із цим явищем, де головним нібито виступає не ізоляція злочинця від суспільства, а поповнення бюджетних коштів, практика застосування ч. 4 ст. 212 та ч. 4 ст. 212^і КК з урахуванням ст. 45 ККУ заслуговує на увагу. До норми слід закласти превентивно-профілактичну мотивацію, яка буде не лише стимулювати розкриття злочинів, а й сприятиме до певної міри їх попередженню.

Кваліфікуючими ознаками статей 212та212¹є вчинення цих діянь:

а) за посередньою змовою групою осіб;

б) особою, раніше судимою за дані діяння;

в) у великому та особливо великому розмірі.

Вчинення даного злочину за попередньою змовою групою осіб, якщо його спільно вчинили кілька осіб (дві або більше), які заздалегідь, тобто до початку злочину, домовилися, про спільне його вчинення (ч. 2 ст. 28 ККУ).

Крім загальних правил кваліфікації групових злочинів, у цьому випадку необхідно враховувати наступне: кожний член групи (співучасник) повинен відповідати за злочин, виходячи зі всієї грошової суми, на ухилення від сплати якої був спрямований його умисел, незалежно від того, як згодом прихована сума була розподілена.

Варто зазначити те, що в п. 4 ст. 212 та п. 4 ст. 212^і КК України не вказано, що особа, яка вчинила цей злочин, звільняється, якщо сприяла розкриттю податкового злочину, тобто надавала допомогу правоохоронним органам у встановленні обставин вчинення злочину або зробила явку з повинною. На нашу думку, дане питання є актуальним і потребує свого закріплення в згаданих статтях.

Проблемним є розмежування повторності та тривалості ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та страхових внесків. Існують два критерії для вказаного вище відмежування. До першого належить дослідження таких обставин, як спосіб здійснення протиправних дій і об’єкт оподатковування, який піддається злочинному впливу. Другий критерій полягає в дослідженні спрямованості умислу особи, яка вчинила ухилення. Тільки за сукупністю зазначених фактів можна робити висновок про повторність або тривалість ухилення від сплати податків. Наприклад, встановивши, що протягом кількох звітних періодів платник податків робить тотожні дії, спрямовані на несплату одного й того самого податку, при цьому в нього відсутнє бажання платити саме цей податок або податки взагалі, можна говорити про триваюче діяння і, відповідно, підрахувати суму всіх несплачених податків.

Аналогічними критеріями варто керуватися, коли в слідчо- судовій практиці виникає питання, як визначати розмір несплачених податків і зборів, коли одна й та сама особа є одночасно керівником або головним бухгалтером у різних організаціях, а отже, відповідає за стан бухгалтерської звітності й дотримання податкового законодавства, при цьому в кожній організації ухиляється від сплати податків або страхових внесків на суму, що не перевищує тисячу неоподаткованих мінімумів доходів громадян. У той самий час особа є злісним неплатником податків, працюючи у кількох фірмах загальна сума несплачених податків або страхових внесків перевищує тисячу неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

Отже, можемо зробити наступні висновки:

1) при відмежуванні повторності вчинення ухилення від сплати податків від аналогічного злочину, що є триваючим, потрібно керуватися двома критеріями: об’єктивним (спосіб, механізм вчинення ухилення, вид податку, від якого вчинено ухилення) і суб’єктивним (спрямованість умислу особи);

2) при звільненні особи від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків за ч. 4 ст. 212 та ч. 4 ст. 212^і ККУ, компетентні особи не повинні приймати таке рішення, встановивши лише факт ненадходження коштів та відшкодування заподіяної державі шкоди лише з одного СПД. Необхідна ретельна робота із з’ясування всіх обставин вчиненого злочину й переконання, що винувата особа не скоїла ухилення від сплати податків і страхових внесків в інших організаціях де вона працювала. Наприклад, головний бухгалтер або керівник кількох фірм.