Актуальні проблеми кримінального права

4.4.1. Податкове планування та незаконне зменшення податкових зобов`язань: співвідношення та проблеми розмежування

Досліджуючи проблеми криміналізації незаконного зменшення податкових зобов´язань М. Мамаєв зазначає [1], що з метою зменшення законодавчо встановлених податкових зобов’язань використовуються різні способи, які можна поділити на три групи:

1) способи неподання до податкових органів документів податкової звітності при обов’язковості такого подання;

2) способи спотворення даних, внесених до документів податкової звітності;

3) найпоширеніші на даний час способи, пов’язані з використанням недобросовісних податкових схем. У спеціальній літературі вони називаються схемами податкової оптимізації або мінімізації.

Діяння, передбачені вище, переслідують мету уникнення сплати законодавчо встановлених податків, зазначає автор. Спробуємо його аргументацію щодо недоліків російського законодавства екстраполювати на аналогічні проблеми українського законодавства. По суті, зробимо апробацію ідей автора щодо української ситуації із зазначених проблем.

У спеціальній літературі проблемам кримінально-правової відповідальності за ухилення від сплати податків, вчинене способами, об’єднаними в третю групу, приділяється мало уваги, вважає автор. На його думку, при вирішенні цього питання можна в багатьох випадках скористатися цивільним законодавством. В України це правило, закріплене у ч. З ст. 13 ЦПК України за якою «не допускаються дії особи, що вчиняються з наміром завдати шкоди іншій особі, а також зловживання правом в інших формах», а також правилами статей 234—235 ЦПК про фіктивні та удавані правочини.

За змістом цивільного законодавства для визнання угоди нікчемною, так само як і оспорюваною, необхідний акт відповідного компетентного в даному випадку судового органу. Поки угода виконується й породжує ті правові наслідки, на які вона спрямована, і ніхто не виявив її нікчемності, за формою й змістом вона діє як угода. Але як тільки будуть установлені умови (підстави), що визнають її нікчемною, угода стає правопорушенням. Встановлення таких умов (підстав) є прерогативою суду.

У рамках діючого складу податкового злочину під способами ухилення, пов’язаними із внесенням завідомо неправдивих відомостей до податкової звітності, автор розглядає діяння, вчинені способами, передбаченими третьою групою.

Як приклад автор наводить зменшення податкових зобов’язань шляхом формальної заміни відносин (зокрема купівля-про- даж у певній частині оформляється наданням інформаційно- консультаційних послуг). У цьому випадку в наявності ознаки удаваної угоди згідно зі ст. 235 ЦПК України.

На підставі цього М. Мамаєв робить висновок про необхідність криміналізації ухилення від сплати податків при використанні способів, що зазначені в третій групі, і виділення цих діянь в окремий склад податкового злочину.

У цьому контексті автор припускається помилки щодо класифікації діянь, бо якщо третя група «ухилень» включає спотворені дані, то це не оптимізація, не мінімізація в контексті законного податкового планування, що робиться за рахунок вибору бухгалтерської політики відповідних закону варіацій бухгалтерських проводок. Наприклад, відправка коштів підрядчику як авансова передплата нових розширених закупівель за кошти, отримані у звітному періоді таким чином, що дохід звітного періоду дорівнює витратам. Податкове планування — категорія законна, бо спрямована на розширене відтворення, і держава отримає свої надходження з розширено відтвореного обороту, що в перспективі буде не менше оптимізованого прибутку. У прикладі заміни купівлі-продажу на надання інформаційно-консультаційних послуг здійснено явне спотворення даних, тому його слід відносити до другої групи. Тут не потрібна криміна- лізація діянь, а просто кваліфікація їх як ухилення від оподаткування шляхом службового підлогу. Службовий підлог зроблено, щоб завуалювати ціну предмета купівлі-продажу, бо при кваліфікації ухилення від оподаткування її оцінити легше, ніж довільно-договірну ціну інформаційних, маркетингових чи консультаційних послуг. Але хід думки автора, основні її аспекти доцільно навести до кінця. Тому надамо йому слово.

Факт ненадходження податкових платежів до бюджету, встановлений відповідним актом податкового органу, а при застосуванні податкового законодавства — судовим рішенням, будучи ознакою об’єктивної сторони податкового правопорушення поряд із самим діянням, повинен бути критерієм в оцінці його суб’єктивної сторони. Саме діяння буде виражатися:

1) у висновку фіктивності й удаваності угоди з метою ухилення від сплати податків;

2) у заниженні ціни угоди й переміщенні оподатковуваної бази в бік підприємств, які зареєстровані в офшорних зонах чи зменшують свої зобов’язання іншими способами і, навпаки, у завищенні при імпортних операціях з метою ухилення від оподатковування. У цьому випадку йдеться про трансферні (внут- рішньокорпоративні) ціни;

3) у вчиненні дій, спрямованих на обман податкових органів щодо статусу платника податків і прав на податкові пільги й інші преференції.

Отже, М. Мамаєв пропонує доповнити КК України нормою, що передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків зазначеними способами. На його думку, в цьому випадку в наявності більш «кваліфікований» обман, ніж при ухиленні способами другої групи, тобто пов’язаними із включенням до податкової звітності завідомо неправдивих відомостей, оскільки мають місце кілька взаємопов’язаних, послідовно вчинених актів (угод).

Термін «податкове шахрайство» найбільш повно відображає зміст подібних діянь робить висновок автор і формулює диспозиції нової кримінально-правової норми, яка передбачає відповідальність за згадані діяння, може бути представлена такою диспозицією і назвою. Податкове шахрайство — поєднане з обманом оформлення підприємницької діяльності, що спотворює дійсний зміст чи існування умов здійснюваних фінансово- господарських операцій з метою ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, вчинене керівниками організації, або іншою особою, яка виконує управлінські функції в цій організації чи приватним підприємцем, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах».

Щодо наведеного вище автором «податкового шахрайства», то, на нашу думку, потрібно просто встановити різницю між ціною купленого реального товару та удаваною ціною консультаційних послуг. Якщо різниця складає укриття кримінально караної суми, то це діяння слід кваліфікувати за ст. 212 КК України. Норма «податкове шахрайство» для подібних прикладів не потрібна, інакше можна дійти до ситуації, коли щодо нового способу чи засобу ухилення від оподаткування ми будемо пропонувати окрему кримінально-правову норму, що порушує принцип мовної економії та робить КК громіздким і суперечливим.